当前运输企业运营模式大体分为三种类型，一种是企业自己完全拥有运输车辆的传统运输模式，一种是自己部分拥有运输车辆的半无车承运模式，还有一种是纯无车承运模式。考虑到传统运输模式在税收征管领域的风险，无论是纳税人还是税务机关都有着相对明朗的风险识别防控基础，我们不做赘述，就第二种营运模式来说兼具第一种和第三种特性，因此我们可以结合传统营运模式风控基础和即将讨论的第三种营运涉税风控意见进行综合思考，在这里仅就第三种运营模式下的涉税问题进行讨论，即无车承运增值税涉税风险。

为了方便讨论我们设置以下几个数据口径：即统计数据来源为A县、方法为抽样统计、行业为陆路货物运输、企业化型标准为一般纳税人，统计区间为2018至2019年度，统计内容为增值税长期申报和低税负以及负税负情况、发票取得与开具情况。

（二）税负率

通过以上口径得出的相关数据显示（具体数据在这里不做列明），在长期增值税零申报和低税负以及负税负纳税人中有有相当一部分纳税人其申报销售收入很高，而销售收入与税负率明显不匹配，随即我们结合其他方法发现在这部分纳税人中无车承运企业占比较高，而且占比逐年增加。

（三）发票开具与取得情况

针对上述税负率情况我们对网络货运企业的发票数据进行分析、发现其开具项目和金额与增值税申报项目和金额无差异或差异不大，开具项目与营业登记项目也匹配。

但购进项目发票信息显示了这类企业的一个共同点，那就是均存在大量的成品油购进发票，且汽柴油购进金额占销售收入的比重在65%至100%之间，有的甚至超过100%高达120%，另外该类企业购进项目中还包括购进运输服务、有型动产经营租赁服务、购进轮胎配件等汽车耗用品，由此看来造成增值税负税负、低税负和长期零申报的原因是因其取得了较大的进项而形成，可以看出这些项目的购进和消耗比展现出这类企业是长期无利可图或者说是存在持续亏损状态，但具体情况还需具体分析。

上述情况说明纯无车承运模式下企业增值税税负率值得注意，税负率是应纳税额占销售收入的比重，对于一般纳税人来说理论上造成增值税税负率较低的因素来自于两方面，一方面是对销售收入的非客观真实反应，也就是说纳税人存在少计或者不计销售收入，另一方面是在真实客观反应销售收入的前提下，决定税负率的因素是进项大小，纳税人可能存在取得虚假进项或者不符合规定的进项。而过高油耗占比等和长期零申报、极低税负率、负税负反应无车承运类企业可能存在进销两方面不符合税收相关法律法规的处理。

（一）无车承运企业增值税税目定性

《交通运输部办公厅关于推进改革试点加快无车承运物流创新发展的意见》（交办运〔2016〕115号）规定“无车承运人是以承运人身份与托运人签订运输合同，承担承运人的责任和义务，通过委托实际承运人完成运输任务的道路货物运输经营者。”《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）明确规定无车承运业务按照“交通运输服务”缴纳增值税，因此无车承运一般纳税人需以9%对外开具发票和计征销项税额。

（二）无车承运企业进项因素

1、首先无车承运企业一般不存在车辆购进，这意味着无车承运企业在初始运营时拥有避免大量资金投入的优势，但同时也存在着没有留存于后期可抵扣进项的弊端。

2、其次无车承运企业的营运模式决定了其必须从实际承运人购进运输服务，（交办运〔2016〕115号）中明确“试点企业应与实际承运人签订运输服务合同，建立相应的赔付机制，承担全程运输责任；”但我们了解到目前国内运输市场的80%左右运输业务是由个体（包括个人）承担，而且实务中无车承运企业几乎没有与个体签订运输服务合同，即便签订了合同个体也无法按照适用税率9%开具专用发票，如果实际承运人是自然人则更无法取得专用发票，这导致购进运输服务项目无法充分抵扣或者无进项可抵扣。

3、另外根据《国家税务总局关于跨境应税行为免税备案等增值税问题的公告》（国家税务总局公告2017年第30号）第二条规定“纳税人以承运人身份与托运人签订运输服务合同，收取运费并承担承运人责任，然后委托实际承运人完成全部或部分运输服务时，自行采购并交给实际承运人使用的成品油和支付的道路、桥、闸通行费，同时符合下列条件的，其进项税额准予从销项税额中抵扣”。据此实务中部分无车承运企业进行了大量采购成品油用以抵扣进项。

4、还有通过发票数据我们发现实际经营中部分无车承运人购进了轮胎、汽车配件等货物用于抵扣进项。部分企业购进了“有型动产经营租赁服务”用以抵扣进项，其中的有型动产是运输车辆。

通过上述分析可以看出在销项税率一定的前提下，占据无车承运人营业组成部分相当比重的项目无法抵扣或者无法充足抵扣，其中上述原因分析第四部分第二项第一点是用无初始留抵进项的代价换取了减少初始资金投入的间接收益，第二点则是需要面对的客观产业结构现实。那么在三重模式并存和运输业运费价格相对公允的情况下，为了获得最大收益尽可能的取得充足进项成为了无车承运企业的必选项，由此也带来了相应的涉税风险。

（一）成品油购进

1、无车承运人纯暴力虚假取得成品油增值税发票用以抵扣进项，即存在购进发票而无支付款项、成品购进和耗用记录，或存在支付款项但无购进和耗用记录且存在资金变相回流情形。

2、按照国家税务总局公告2017年第30号文件规定，无车承运企业购进并交给实际承运人的成品油等可以抵扣，现实中无车承运人实际也取得并抵扣了进项。但关键是交给实际承运人的成品油交付事项在涉税方面除了考虑可抵扣进项外还存在一个关键问题，那就是成品油交付实际上也是一项买卖交易行为，对此我们可以做以下分析。

首先从结算方式上托运人与无车承运人进行了总运输合同金额的约定并由托用人向无车承运人支付，再由无车承运人将总运输合同进行分解与实际承运人进行差价转运合作，在此由无车承运人直接向实际承运人支付其承担运输区间的相关运输款项，要注意这部分从总合同金额中拆分出来的支付给实际承运人的转运价款，由无车承运人进行了组合支付，其中一部分是油料另一部分是货币，也就是说无车承运人以成品油冲抵了实际承运人的部分运费，换取了实际承运人以运输服务作为对价的非货币性支付，同理实际承运人以运输服务换取了成品油非货币性支付。

其次无车承运人无论是购买油卡交付给实际承运方加油还是进行报销制支付，其核心是其向成品油销售方支付了款项并且以自己的名义取得了成品油购进发票，且从成品油销售方角度出发其风险和报酬的转移指向唯独是无车承运人，与实际承运人没有必然的联系，因此无车承运人是确定的已经实现了交易的购买方，这一过程中存在的区别只不过是货物交付的方式不同。而无车承运人付出成品油代价的理由也唯独是换取实际承运人的交通运输服务。

再次按照财税〔2016〕36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第十条规定“销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产，但属于下列非经营活动的情形除外:”十一条“有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。”，因此在这里无车承运人实际发生了货物销售应税行为，其征税对象和计税依据是明确的。

但实际上我们发现很多无车承运人并非将油料交付做销售处理。

（二）轮胎等车辆耗用品购进

国家税务总局公告2017年第30号文件中，以正列举的方式明确了允许抵扣的仅为“成品油和支付的道路、桥、闸通行费”，列举项目并没有含其他项目，因此无车承运企业在无自有车辆的前提下购进轮胎等汽车耗用品用以抵付用费，加之比照上述成品油业务模式的分析，在对进项税额予以抵扣的同时需做销售处理计算销项税额。

（三）购进运输车辆租赁业务

实务中，我们注意到部分无车承运企业购进了运输车辆租赁服务，并且按照13%税率进行了进项税额抵扣，同时发现此类业务实际上是无车承运人向车辆提供方以租金名义支付了运费（车辆提供方提供车辆并配备司机、对运输货物的毁损、灭失承担运输区间的责任）。

实际上这种模式是典型的《中华人民共和国民法典》第三章合同篇典型合同中的“多式联运合同”；交通运输部《网络平台道路货物运输经营管理暂行办法》的通知（交办运〔2016〕115号）第二条也明确“实际承运人，是指接受网络货运经营者委托，使用符合条件的载货汽车和驾驶员，实际从事道路货物运输的经营者”；另外还可比照财税〔2016〕36号文件附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第一条第二款中规定“水路运输的程租、期租业务，属于水路运输服务。”期租业务，是指运输企业将配备有操作人员的船舶承租给他人使用一定期限，承租期内听候承租方调遣，不论是否经营，均按天向承租方收取租赁费，发生的固定费用均由船东负担的业务。“航空运输的湿租业务，属于航空运输服务。”湿租业务，是指航空运输企业将配备有机组人员的飞机承租给他人使用一定期限，承租期内听候承租方调遣，不论是否经营，均按一定标准向承租方收取租赁费，发生的固定费用均由承租方承担的业务。

因此无车承运人上述业务应按照购进“交通运输服务”处理，不应错用税目以“有型动产经营租赁服务”处理。

注：上述将实际承运人确定为提供交通运输服务的依据同样可用在以成品油冲抵运费情形中。

（一）业务流程方面

无论是税收征管还是涉税风控均以业务流程为基础，是对经济事项的一种映射，因此在实际风控中我们处理涉税风险除了考虑税收政策外，还要跳出税法本身的局限性从运输企业行业特点、民法和其他部门规章和地方性法规去综合考虑涉税事项，理清业务实质和脉络以及与税法的关系，以此来对症下药，精准执法。

（二）数据分析方面

1、从当前实际我们无法直接从登记信息中识别和过滤出无车承运企业，但可以通过以下方式案头判断运输企业拥有车辆情况，一是从增值税电子抵账系统获取购置车辆发票数据以及从车辆购置税系统车购税缴纳情况中查询购车情况、三是我们知道货物运输企业运输车辆中挂车占比较高，而挂车有车购税减半征收的税收优惠，这部分数据可以从一户式登记中查询；四是企业申报的企业所得税年度申报表“固定资产项目调整表”查询车辆状况；五是从车辆登记部门获取相关数据。

2、税负率是反应纳税遵从度的重要指标，当前总局以及各级省局已经给出了可参考的行业性税负率指标，我们可以抽样选取辖区内运输企业某一区间的申报数据对标进行判别，对税负率明显异常的企业进行下一步发票数据的分析。

3、以票控税在当前税收征管中仍然扮演着关键角色，“增值税发票电子抵账系统2.0”以及总局数据决策支持系统能够详细的为我们提供单户企业的发票取得与开具情况，包括购进与销售项目和金额，必要情形也下可以申请省局提供批量数据。如上述业务中发生的购进业务，就运输企业来说结合其业务实质和发票数据我们可以初步判断进项购进项目的非必要性和不合理性，进销是否匹配的非关联性。

（三）风险应对方面

如果把风险分析比作是把脉诊断、那么风险应对就是进一步的检测确认和对症下药，在严谨科学的风险分析为前提下，应对人员要结合风控报告捋清运输行业业务流程，吃透通用性和行业性政策文件，从提示提醒、纳税评估以至税务稽查，提前制定好应对策略和应对方法，比如约谈提纲要精心准备和集体研判，应对团队同通过结构化研讨列出可能在应对过程中存在的问题和解决办法，再比如关注应对过程中发生的新情况和新事项跟进应对策略和方式方法更新。

（四）风控总结方面

一个完整的风控事项最后的收尾应当以案列总结为结语，风控应对阶段结束后我们要及时整理风控资料，总结因风险应对而形成的更为客观的业务流程，统计风险点的命中率、尤其是对命中率较高的风险点以及其发生的原因和防控办法进行梳理，列出风控中发生的新情况和新变化以及解决方式用来充实分析内容和应对策略，从而形成行业性风险应对模板加以参照和推广。

（一）文章开头我们提到关于传统运输企业和半无车承运企业不做讨论，但是半无车承运企业中无车承运部分我们可以用上面的分析进行涉税风控的思考，当然半无车承运的风险识别更具复杂和难以识别，另外我们也不能排除传统运输模式中也或多或少的存在无车承运业务，这需要更优质的大数据资源支撑和更加完善精确的风险指标设置。

（二）当前无车承运存在两种形式，一种是占比较高的以实体经营模式为载体的无车承运模式，这也是我们目前需要关注的重点，相关涉税风险的防控处理和思考不仅是解决现时功课的要求，同时也是为正在崛起的网络平台式无车承运而进行的理论储备和经验积累。

（三）我们知道税收除了组织收入外、还具有调控功能，在党中央国务院大力倡导产业结构调整这个大方针下，我们不仅要从税收风险风控角度考虑问题，还要本着服务于纳税人的理念在产业转型中更多的从规范和培养一个行业健康成长的角度出发，促进产业转型和助力供给侧结构性改革。